略論對慈善資金的審計監督

2011年3月15日17:26

  慈善資金是慈善組織通過各種形式向國(境)內外企事業單位、社會團體、個人和外國政府籌集的用于發展慈善事業的專項資金,是用于幫助社會困難群體或個人,促進科學文化事業發展,保護自然環境等有益于社會福利事業和社會公益事業的資金。[1](P201)慈善資金一般由社會捐款及捐贈物質構成。它既是我國慈善事業賴以發展的物質基礎,也是我國新型社會保障體系和社會公益體系賴以建立的物質基礎。在建設社會主義市場經濟的進程中,現代意義上的慈善事業獲得了新的發展機遇,同時也不可避免地面臨諸多挑戰,其中,最為突出的是由于缺乏有效的審計監督導致慈善資金募集、管理、使用的無序與失范,輕則阻礙了慈善事業的健康發展,重則導致慈善事業的夭折。因此,加強慈善資金的審計監管,規范慈善資金的募集、管理、使用,提高慈善效率是中國慈善事業面臨的一項緊迫任務。

  一、對慈善資金實施審計監督的必要性

  (一)我國慈善資金的總體規模越來越大,但增幅波動明顯

  根據中華人民共和國民政部自1998年以來每年發布的相關數據可知,每年社會捐贈的款物金額總體成上升趨勢,慈善資金總額越來越大,自1997年的14億元上升到2008年的1070億元,增長76.43倍。具體到每年的情況又各不相同:一是慈善資金總額并非連續增長,增長速度也不均勻,1998慈善資金總額達1132082.4萬元,比上年增長8.07倍,1999年又大幅下降,直到2002年才超過20億元,二是社會捐贈款物構成比例以2002年為分水嶺,之前,款物構成比例是捐款與捐物大致平分秋色,2002年以后,捐款占絕對的主導地位,捐贈物質所占比例大幅縮小。三是在中國慈善史上,2008年更是一座里程碑,一個新紀元。2008年中國重大自然災害頻發,特別是年初南方大部分地區發生的低溫雨雪冰凍災害和5月12日四川汶川發生的8.0級特大地震,造成嚴重損失。大災引發了兩場慈善捐助高潮。初步統計,2008年度全國接收各類捐贈款物總額達1070.49[1]億元,占GDP總量的0.356%。其中接收捐贈物資折價208.84億元,占全年接收社會捐贈總額的19.5%。隨著我國慈善資金總體規模不斷擴大,增幅波動明顯,越發增加了對慈善資金實施審計監督的必要性。縱觀十二年來的慈善資金捐贈總額及其構成變化趨勢如下圖所示。

  (二)慈善資金運行過程中暴露出來的主要問題

  1.慈善資金被截留、挪用的現象屢禁不止

  從媒體關于慈善資金的負面報道來看,慈善資金屢遭截留或是挪用。例如,慈善家余彭年向湖南省有關單位捐贈10輛進口三菱救護車,屢遭挪用。“做善事的錢要真正交到百姓手里,我才放心。”[2]這只是某些人為個人私利而挪用專項捐贈物質的行為,然而,某些基層政府或者其所屬的有關部門有組織、有計劃地截留、挪用慈善捐款更是觸目驚心。例如,2003云南大姚地震發生后,社會各界向云南省捐贈的抗震救災款物折合人民幣高達3.6億多元,可審計署2005年發布的第一號審計結果公告顯示:云南省、州(市)、縣部分財政、民政、建設、教育、衛生等部門及鄉鎮政府存在擠占挪用救災資金問題,共擠占挪用救災資金4111萬元,擠占挪用資金比例高達11.42%,令人震驚。[3]但是,這種慈善資金被截留、挪用現象依然屢禁不止,甚至為抗擊2008年汶川特大地震災害而捐贈的慈善資金仍然未能幸免。審計署2008年第三號公告顯示:個別單位在國家規定補助標準的基礎上,使用上級單位撥付的捐贈資金向本系統職工發放補助。如,四川省氣象局給予北川縣氣象局職工每人5萬元生活困難補助等等。[4]盡管這些截留、挪用錯誤行為甚至違法行為得到及時的糾正或是懲處,但是,這嚴重挫傷了慈善資金捐贈人的慈善情感,由此引發了人們對慈善資金的最終用途的質疑,導致許多人由質疑而對慈善失去熱情。

  2.缺乏對慈善資金的運作使用、保值增值進行規范的審計監督機制

  審計監督的乏力導致了慈善資金管理上的種種混亂現象。其突出的表現之一是財務規范的缺失和財務管理的混亂。慈善資金財務存在“太多的誘惑、太多的機會、太多的漏洞,而人性又是那么的脆弱”。“企業、機關都有專門的財務規范,但是基金會沒有。”“這是最要命的。”周志忍、田海軍亦指出:“財務監督是我國公益機構監督中最為薄弱的環節,由此造成財務管理的混亂和財務違規現象,而財務管理混亂又使得財務領域成為滋生腐敗的溫床。在資金管理方面,也曾發生中華體育基金會2,000萬元、宋慶齡基金會1,810萬元丟失事件。目前公益機構的財務違規和腐敗現象主要體現為:一是公益機構的違規籌款;二是挪用公益基金及捐贈物資從事不符合其宗旨的活動和事業;三是侵占或貪污捐贈物款;四是逃稅漏稅、逃匯騙匯;五是日常管理中的財務浪費。”[5](P93)

  3.慈善組織魚目混珠,慈善資金被少數“慈善家”中飽私囊

  在我國缺乏完備的慈善審計監督機制的情況下,民間慈善組織的少數“慈善家”趁機中飽私囊。這可以從兩個打著“救濟兒童”旗號的兩個“愛心媽媽”——胡曼莉和付廣榮——的事件中得到淋漓盡致的反映。1999至2000年間,“美國媽媽聯誼會”先后多次向“麗江媽媽聯誼會”捐贈款物,救助地震孤兒,但“美國媽媽”于2000年12月將后者代理人胡曼莉告上法庭。控告其私自截留、挪用、瞞報捐款150多萬元,后經審計部門審計核查基本屬實。[6](P21)2004年5月14日中央電視臺新聞頻道的《社會記錄》顛覆了一直被人傳頌的“付媽媽”在人們心目中的形象:兒童村的捐款使用情況被質疑,懷疑“付媽媽”將絕大部分捐款據為已有,中飽私囊,而兒童村的兒童連起碼的基本生活——吃飯、穿衣、上學——都沒有保障。隨后,相關部門介入的調查證實了人們的質疑。[7]這兩起“慈善”案例表現出的共同問題是:第一,所謂的“慈善組織”沒有嚴格履行合法的登記手續,缺乏合法身份,當地政府管理部門對其承認是否為慈善組織的態度也是含糊其辭,平時更疏于監管;第二,財務管理混亂,無完整的收支記錄,支出說明也是模糊不清,弄虛作假,公私混淆;第三,慈善組織不“慈善”,兒童村的生活狀況惡劣,遠低于社會正常水平;第四,慈善家借慈善之名,行斂財之實,受救助者基本生活難以保障,自己子女卻紛紛留洋;第五,挪用善款,胡曼麗的私人豪宅,付廣榮的遼寧省法制道德教育基地都或多或少地挪用慈善資金,中飽私囊,使其成為自己的私財。

  慈善不僅僅只是捐款捐物,也不僅僅停留在捐助者的贈予。透過捐贈主體、受贈組織的范圍,以及捐贈款物的統計數字,所看到的不僅是公民和企業的社會責任意識,而且由于義務與權利的對等性,巨額的社會捐贈必然引起社會公眾對其使用予以普遍而持續地關注。具體來說,由于捐贈人與受贈人通過受贈組織這一載體進行連接,使得社會捐贈目標實現具有非直接性,由此必然產生捐贈主體與受贈組織之間的委托代理關系。因此,捐贈人捐贈行為結束以后,任何理性的捐贈人都會關注自己捐出的款項或物資去向是否與自己的意愿相符;是否被充分使用;是否充分化解弱勢群體的困境。也就是說,捐贈人承擔相應社會責任的同時,其對受贈組織的資質、運行效率、支出透明度以及參與監督等的權利訴求也被喚醒。因此,加強慈善資金的審計,規范慈善資金的募集、管理、使用是中國慈善事業面臨的一項緊迫任務。

  二、對慈善資金實施審計監督的必然性

  (一)慈善資金來源的敏感性

  現代意義上的慈善事業是指社會公眾建立在自愿基礎上,對于社會弱勢群體進行無償救助,或者是促進科學文化、保護自然環境等有益于社會成員的全面發展的行為總和。[8](P28-29)它通過合法的組織形式,根據特定目標的需要,集聚并配置社會資源。它的重要載體是各種慈善組織,其中,根據不同的功能,有的組織或機構專門從事慈善事業,有的則是部分地參與慈善活動或者在其運作過程中程度不同地涉及到慈善內容。[9](P45)與慈善相關的組織一般分為兩大類:社會服務組織和基金組織。在整個慈善行為過程中,盡管基金組織與服務組織的定置、功能存在差別。[10](P190)但無論是社會服務組織還是基金組織,其慈善資金的來源是多元的。這些資金除一部分來自于政府通過撥款、補貼、委托和政府采購等形式提供的公共資金外,其主要部分來自企業、社會團體、宗教組織以及海內外私人或政府的捐助,另外,還包括這些慈善組織在運作慈善資金過程中獲得的各種收益。慈善資金實質上是一種由道德力量和志愿精神驅動非強制性集資,它的來源具有較大的選擇性和不確定性。可見,從慈善資金的用途、籌集的主體以及來源渠道的特殊性就足以證明慈善資金的敏感性,慈善資金管理一旦失范以及由此造成的腐敗對整個社會的慈善事業都是致命的傷害。所以,慈善資金的敏感性體現了對慈善資金實施審計監督的緊迫性。

  (二)慈善資金不同于營利性資金的差異性

  慈善組織擁有的資金與營利性組織擁有的資金相比,具有許多不同的特性,主要體現在以下幾個方面:第一,慈善資金由于受到“禁止分配”原則[11](P133)的限制而不得向其成員進行分配,因此,不存在同時享有剩余利益索取權和控制權的“所有人”;而營利性資金的首要特點就是其具有特定的“所有人”。第二,慈善宗旨的公益性導致慈善組織的受益人并不確定;而在營利組織內,受益人是是確定無疑的,即股東。[11](P128)第三,慈善組織在使用資金時要遵從組織章程的規定或捐贈人的意愿;而營利組織在使用資金時,盡管也受到組織章程的限制,但只要能夠為其股東謀取利益,在法律框架內,可以自由使用其財產。所以,慈善資金不同于營利性資金的差異性賦予其扶危濟困、敬老助殘、促進公益公益特殊使命,必需專款專用。因此,慈善資金不同于營利性資金的差異性體現了對慈善資金實施審計監督的特殊性。

  (三)慈善資金公益產權的屬性本身存在著制度性缺陷

  慈善資金的產權是一種區別于私人產權和國家產權的公益產權。表現為基于捐贈等形成的公益財產,以委托權、受托權、受益權相分離并相互獨立的形式存在,由基金會等慈善組織受托管理并按照公益宗旨提供公共物品或服務,接受社會監督,但是,慈善資金公益產權存在兩個非常重要的制度性缺陷:第一,慈善資金產權控制及其治理困境。當一個慈善組織的慈善資金長期且大量來源于少數捐助主體甚至唯一的捐助主體的時候,由于少數集中的委托權,易于形成捐贈者對產權的剛性約束,并有可能提出一定的利益訴求,從而導致形式上的三權(委托權、受托權、受益權)分離被實質上的產權控制所取代。在這種情況下出現的問題常常是:慈善組織究竟向誰責任?第二,慈善資金虛擬產權及其治理困境。當一個慈善組織的捐贈來源于社會上無數零散的個人或者通過大眾募捐形成的時候,往往出現大量分散的委托權,使得產權約束失去剛性,無人過問財產的用途,導致形式上的三權獨立和實質上的產權主體虛擬化。在這種情況下出現的問題則是:誰來監管慈善組織?[12]總之,慈善資金公益產權的屬性本身存在著制度性的缺陷說明了慈善資金先天就缺乏抵抗外部侵蝕的“免疫力”。因此,慈善資金公益產權的制度性缺陷增加了慈善資金的審計監管難度,同時也說明了有必要增強慈善資金審計監管的廣度和深度。

  (四)慈善資金運作的復雜性

  慈善資金運作的復雜性表現在以下兩個方面:第一,慈善資金涉及多元主體。慈善資金的主體一般涉及到捐助主體、運營主體和監管主體。[8](P31-32)一是捐助主體,主要包括個人或家庭,社區,宗教團體,企業,外國政府,聯合集資與募捐組織等;二是運營主體,主要是指慈善資金所屬的慈善組織或與之相關的慈善基金會和社區性慈善機構,另外,宗教機構也帶的慈善機構的色彩,它們在聚集和分配慈善資金,在支持社會福利以及參與其它社會活動中扮演著重要角色;三是監管主體,主要包括政府、捐贈人、社會評估機構、公共媒體等。第二,慈善資金使用對象的選擇性。慈善資金的使用對象主要是社會弱勢群體,但是,有些專業性的慈善組織則將其慈善財產專門用于發展科學文化、保護自然環境等有益于社會成員的全面發展的事業上。通過對慈善資金運作的復雜性的考察,一方面說明建立健全的,具有自律、互律與他律共生的慈善資金監督機制是促進慈善事業健康發展的基本保障,另一方面也說明了對慈善資金實施審計監督具有明確的路徑和目標,也說明了對慈善資金實施有效的審計監督是完全可能的。

  三、對慈善資金實施高效審計監督的對策建議

  (一)把握慈善資金審計的必備要素

  成功高效的慈善資金審計必須把握審計監督所必備的要素,具體包括審計的法律依據,實施審計的主、客體,審計的形式與內容等幾個主要方面。

  一是慈善資金審計的法律、法規依據。

  首先,《中華人民共和國公益事業捐贈法》第二十條明確規定:受贈人每年度應當向政府有關部門報告受贈財產的使用、管理情況,接受監督。必要時,政府有關部門可以對其財務進行審計;第二十二條又規定:受贈人應當公開接受捐贈的情況和受贈財產的使用、管理情況,接受社會監督。其次,《中華人民共和國審計法》第二十三條的規定:審計機關對政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關基金、資金的財務收支,進行審計監督。可見,慈善資金審計具有法律依據。第三,審計署1996年12月13日頒布、于1997年1月1日實施的《審計機關對社會捐贈資金審計實施辦法》,也為慈善資金審計提供了實施的細則;第四,財政部根據《中華人民共和國會計法》以及國家有關法律、行政法規,于2004年8月18日頒布、并于2005年1月1日起實施的《民間非營利組織會計制度》,為處理在慈善資金審計過程中發現的問題提供了依據。

  二是慈善資金審計實施的主體。

  慈善資金大部分來自社會,理應接受政府及社會各方面的監督和審計。對于慈善資金審計,目前我國實施的是以政府審計為主,社會審計為輔的審計體系,其中,國家審計的監督應占主導地位。審計機關可以每年對慈善基金運作情況進行審查,出具公正可信的年度報告;也可以隔幾年對慈善資金的管理使用情況進行專項審計,就慈善事業的發展、慈善活動的績效等調查情況出具審計報告。此外,在目前慈善組織大量發展的情況下,政府還可以委托一些有資質、公信度好的社會中介機構進行慈善資金運營情況的審計,并出具公正可信的審計報告。

  三是慈善資金審計選擇的客體。

  慈善審計的對象是慈善資金的籌集管理使用情況,而審計的客體就是接收捐贈款物的社會公益團體、各級民政部門和其它政府部門。主要是專門從事慈善活動的慈善機構,如慈善總會、紅十字會、婦女發展基金會、殘疾人福利基金會等一些專門的社會公益團體,還有一些是受當地政府委托,代為管理當地某些慈善資金的政府機關部門,如民政局、衛生局等。只要是和慈善資金相關的單位,都是審計的客體。

  四是慈善資金審計采用的形式。

  對慈善機構及其慈善資金的審計一般采取日常審計和專項審計兩種形式。日常審計主要以審計調查為主,注重了解慈善事業發展的現狀和慈善工作的環境,分析慈善資金使用的效益,反映慈善資金管理過程中存在的不足,總結經驗,提出建議和對策,為慈善事業的發展壯大獻計獻策。日常審計要靈活運用各種審計調查方法。例如,對于慈善項目的資金使用效益進行審計,就需要審計人員深入第一線,對接受慈善捐贈的對象采用召開座談會、發放問卷調查、個別走訪等方法以了解捐贈項目實施的效果,而對慈善資產的投資管理情況進行審計,就需要采用現場盤點、或延伸核查被投資單位等方法。

  專項審計又稱突發審計,即對專項的慈善資金進行審計,例如,對印度洋海嘯捐贈資金、抗擊非典專項捐贈資金、汶川地震捐贈資金等進行的審計,主要是對專項捐贈是否專款專用進行審計。對于專項性的突發審計,主要以救災資金的跟蹤審計為主,實時監督救災資金的使用情況,對救災資金使用的真實性、合法性進行審核,審計方法主要以核查、監盤為主,以賬單核對相結合、賬實核對相結合、內部資料檢查與延伸審計相結合的方法對救災資金的全過程進行審計。例如,2004年云南地震四千萬救災款被挪用后,審計人員為掌握第一手資料,克服了當地山高路險的困難,深入到受災居民家中了解實情,按戶核定。一共走遍了受災的9個縣和大部分受災鄉鎮,抽查了94個恢復重建項目,并對266戶災民接收恢復重建補助款和救災物資情況進行了核實,行程5萬余公里。盡管審計長提交全國人大常委會的報告中涉及“云南大姚地震救災資金”審計的內容只有數百字,但是審計干部調查報告的底稿堆在一起有一米多高。[2]審計人員以最廣泛的審計監督覆蓋重點地區和主要環節,直接劍指救災善款。確保救災善款在募集、歸口、發放、效果諸環節方面均處于審計制度的規范之下,使救災善款的流動沿著公開、透明的管道運行,使公眾慈善愛心、公共管理機關和災區受惠民眾間實現完美對接,確保在中間環節不因為權力失范等因素而被截留。審計人員跟蹤審計救災善款,不僅僅旨在規范,也在于發現和曝光違規使用救災善款的行為。汶川大地震發生后,截至2008年11月底,審計署共接到群眾舉報1962件,其中有176件有較明確的問題線索,已批轉審計機關核查168件,轉地方政府處理8件。批轉審計機關核查的已全部辦結,對于核查屬實的違紀違規事項,審計機關和有關部門依法依紀進行了嚴肅處理。[3]

  五是慈善資金審計的內容

  慈善資金審計的主要內容包括對捐贈款物的收支情況,支付審批,票據憑證,賬目等進行審計。一般要事先確定審計范圍,即被審計對象執行慈善政策及有關法規情況;慈善資金的分割、計提情況、會計賬目及原始憑證;慈善資助計劃、項目預算的執行和決算;銀行存款收支管理情況及賬務處理;慈善資金保值增值情況;其它與慈善資金財務收支有關的各項活動及經濟效益;從事資金管理使用人員的違紀、違法、違章行為。

  (二)抓住慈善資金審計的關鍵性環節

  為充分挖掘慈善資金審計所具有的潛在價值,提高慈善資金審計的工作效率,審計主體應該注重發布審前公告,尋找審計切入點,審計成果利用等幾個主要環節。

  首先,審前公告的及時發布。

  審前公告要在審計項目進行之前,及時在審計網站或其他其他對外的媒體介質上發布。審前公告一般包括審計內容、審計程序、審計紀律及審計聯系方式等內容。審計內容主要是強調每次審計的重點;審計程序一般說明審計工作的具體安排;審計紀律主要是強調審計人員必須嚴格執法;聯系方式則是公布收集審計資料的渠道。這樣不僅能獲得有效的線索,有利于審計項目的開展,也旨在宣傳當地的慈善事業。

  其次,尋找恰當的審計切入點。

  對慈善資金進行日常審計時,要特別注重審計對象所在地與全省乃至全國的慈善事業發展水平的差異,從橫向進行比較,力求借鑒先進地區的先進經驗。一般要求審計調查人員在審計調查中了解、熟知當地制定的與慈善事業發展相關的政策、法規,在此基礎上,通過查看相關資料、向被審計的慈善機構及其他有關單位詢問等形式,主要掌握以下基本情況:第一,當地慈善事業發展的現狀和面臨的困難;第二,被審計的慈善機構內部控制制度的建立及執行情況;第三,被審計的慈善機構近年來的募集資金變化趨勢;第四,被審計的慈善機構近期開展的一些慈善救助活動、近期的對外投資、對外拆借等重大資產管理決策;第五,當地慈善文化的傳播和慈善文化氛圍的形成情況。在對以上各種情況的綜合分析的基礎上,初步判斷被審計的慈善機構在財務管理上可能存在的問題、存在問題的主要環節和重點事項,從而把握審計調查的切入點,確定慈善資金審計調查的重點、延伸調查的單位及應采用的調查技術方法,并根據每個審計人員的知識結構和能力合理分工,制定切實可行的實施方案。至于針對突發事件的專項審計,則主要以全過程監督慈善資金專款專用為目的,合理安排審計人員分工和時間。

  最后,充分利用審計成果。

  為了充分體現慈善資金審計對于促進慈善事業發展重要意義,就必須充分開發審計成果所體現審計價值,充分利用審計成果。第一,及時向被審計的慈善機構公布審計報告、審計意見書和審計決定。既有有利于慈善機構總結經驗、吸取教訓,對以前的工作進行客觀的評估,又有利于以后慈善資金的監管,增加機構的透明度,提高慈善機構的公信力。第二,及時向當地政府呈送審計結果。審計結果報告或專報從審計的角度對被審計的慈善機構進行分析、評估、和判斷,提出建設性意見和建議,可以為上級制定促進慈善事業發展的政策提供依據。第三,及時向社會公告審計結果。慈善資金審計項目結束后,審計機關要及時向全社會公布結果,既可以增加慈善機構運作的透明度,還可以提高慈善機構的社會影響力,同時可以通過對慈善操作程序、管理規范、慈善活動的公開化,引導全社會對慈善事業的重視。第四,及時提煉審計信息,宣傳慈善文化。把在審計過程中采集到的各種各樣的信息集中起來,認真提煉、撰寫慈善案例,通過大眾傳媒進行廣泛宣傳,作為典型案例進行推廣,或者形成調研報告在學術刊物上刊載發表,使慈善逐步沒有必要為一種觀念深入人心。

  參考文獻:

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  [3]云南省大姚地震救災資金被擠占挪用4111萬元[EB/OL]. http://finance.sina.com.cn/g/20050510/11331574658.shtml

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  [6]傅劍鋒.“美國媽媽”與“中國母親”的七年之爭——一起借慈善之名聚斂私財的事件真相浮出水面[J].今日南國,2007,(8).

  [7]中國《新聞周刊》:近年有關慈善的若干爭議人物與事件[EB/OL].http://finance.sina.com.cn/leadership/crz/20041111/16271148773.shtml

  [8]徐麟主編.中國慈善事業發展研究[M].北京:中國社會出版社,2005.

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  [11]金錦萍.論非營利法人從事商事活動的現實及其特殊規則[J].法律科學(西北政法學院學報),2007,(5)

  [12]金錦萍:什么是公益產權[EB/OL].中國NGO互動網:百家講壇,http://www.ingo.org.cn/viewthread.php?tid=4905

  (方海洲 中南財經政法大學財政稅務學院博士)

  [1] 2008年捐贈數據來自民政部社會福利和慈善事業促進司、中民慈善捐助信息中心共同編制發布《2008年度中國慈善捐助報告》。

  [2]資料來源:《中國慈善審計事件回放——云南地震四千萬救災款被挪用》,2008年5月30日。

  http://news.sina.com.cn/c/2008-05-30/142415651163.shtml

  [3]資料來源:《審計署關于汶川地震抗震救災資金物資審計情況公告(第4號)》,2008年12月31日。

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